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境内企业红筹架构上市专题研究(四)—红筹架构拆除过程中的税务问题


内容简介

本文从相关法规及实务操作两方面探讨红筹架构拆除过程中的税务问题,总体来讲分为两类:一般性税务问题和VIE红筹架构拆除过程中涉及的特殊税务问题:

其中一般性税务问题包括:①境外公司向内资受让方转让拟上市主体股权的企业所得税问题;②境内拟IPO企业外商投资企业性质发生变更可能涉及的税收优惠问题;③个税问题:股权收购款外汇出境问题;

VIE红筹架构拆除过程中涉及的特殊税务问题包括:①境内控制公司向SPV分配利润;②境内运营公司向境外公司支付特许权使用费,本文针对各类情况归纳成表,希望能对各种同仁有所帮助。

选用案例:雅本化学(300261)、德尔未来(002631)、歌尔股份(002241)和日海通讯(002313)。


结论




一般性税务问题

在一般情况下,红筹架构拆除所涉及的税务包括:①境外公司向内资受让方转让拟上市主体股权的企业所得税问题;②境内拟IPO企业外商投资企业性质发生变更可能涉及的税收优惠问题及③个税问题。


(一)境外公司向内资受让方转让拟上市主体股权的企业所得税问题


1.境内受让方应源泉扣缴企业所得税


1)结论

境内受让方从境外公司SPV处受让其所持有的境内拟上市主体的股权时,应向境外公司SPV支付股权转让价款。公司SPV作为非居民企业,取得源自中国境内的股权转让所得,应当就其股权转让所得缴纳企业所得税,股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。同时,境内受让方作为股权转让款的支付人,应当作为扣缴义务人,实行源泉扣缴,税率为10%。


2)相关依据

①《中华人民共和国企业所得税法》

“第三条 非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”

“第二十七条 企业的下列所得,可以免征、减征企业所得税:

(五)本法第三条第三款规定的所得。”

“第三十七条 对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税,实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时,从支付或者到期应支付的款项中扣缴。”

②《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

“第九十一条  非居民企业取得企业所得税法第二十七条第(五)项规定的所得,减按10%的税率征收企业所得税。”

③《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)

“一、本通知所称股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权(不包括在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票)所取得的所得。”

“三、股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。

股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等,股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额,不得从股权转让价中扣除。

股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额,或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。”


2.股权转让对价的确定


1)结论

在拆除红筹架构过程中,涉及到股权转让对价确定的问题时,应遵循公平交易原则,合理确定交易价格。重点在公平交易,如果目标企业出现亏损或者刚成立不久,注册资本作为定价依据亦是公允的。在股权转让价款确定问题上应当与地方税务主管部门进行充分沟通,对股权转让价的确定予以解释和说明,以免后续出现被税务部门按照独立交易原则调整计税基础而补税的风险。


2)相关依据

①《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)

“七、非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权,其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的,税务机关有权按照合理方法进行调整。”

②《关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告 》(国家税务总局国家外汇管理局公告2013年第40号)

“一、境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上(不含等值5万美元,下同)下列外汇资金,除本公告第三条规定的情形外,均应向所在地主管国税机关进行税务备案,主管税务机关仅为地税机关的,应向所在地同级国税机关备案:(三)境外机构或个人从境内获得的融资租赁租金、不动产的转让收入、股权转让所得以及外国投资者其他合法所得。”

“七、备案人完成税务备案手续后,持主管国税机关盖章的《备案表》,按照外汇管理的规定,到外汇指定银行办理付汇审核手续。”

意即境外公司将股权转让给境内公司或自然人,受让方支付转让对价需要汇出境时,需要先到国税局进行税务备案。


(二)境内拟IPO企业外商投资企业性质发生变更可能涉及的税收优惠问题


1.结论

通过股权控制方式搭建红筹架构的拟IPO企业拆除红筹架构后若外资占比低于25%导致境内外商投资企业性质或经营期发生变化的,生产性外商投资企业将面临着被追缴之前免征和减征的所得税税款的问题;享受采购国产设备增值税退税优惠的外商投资企业在为期五年的管期内拆除红筹架构导致公司外资比例低于25%,需由主管退税税务机关补征其已退税款;享受进口设备减免税收优惠的外商投资企业如在海关监管期内,外商投资企业外资比例低于25%,不符合免税条件的,将面临退税风险;故公司需要结合自身情况考虑最终上市主体外资占比情况。


2.外资企业界定

1)结论

拟IPO外资企业享受外商投资企业税收待遇的前提为外国投资者出资比例不得低于25%。

2)相关依据

a)《国家税务总局关于外国投资者出资比例低于25%的外商投资企业税务处理问题的通知》(国税函[2003]422号)

“一、关于适用税制问题。外资低于25%企业适用税制一律按照内资企业处理,不得享受外商投资企业税收待遇。但国务院另有特别规定的除外。”

b) 对外贸易经济合作部、国家税务总局、国家工商行政管理总局、国家外汇管理局《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知》(外经贸法发[2002]第575号)【2003年1月1日开始施行】

“三、外国投资者出资比例低于25%的外商投资企业,除法律、行政法规另有规定外,其投资总额项下进口自用设备、物品不享受税收减免待遇,其它税收不享受外商投资企业待遇。”

“本通知施行前已设立的外资比例低于25%的企业,应当在本通知施行之日起半年内补办审批登记手续。未按规定补办的,工商登记机关责令其限期办理。逾期仍不办理的,由工商登记机关依照《公司登记管理条例》第六十三条规定予以处罚。对处罚后仍不办理相关手续的企业,不予通过本年度年检。”


3.具体税收优惠

1)生产性外商投资企业

a)结论

通过股权控制方式搭建红筹架构的拟IPO企业拆除红筹架构后若外资占比低于25%导致境内外商投资企业性质或经营期发生变化的,公司将面临着被追缴之前免征和减征的所得税税款的问题。企业需要结合自身实际情况选择外资入股比例,若最终IPO上市主体外资占比高于25%,则不需补税,反之需要补缴。

b)特有税收优惠相关依据

①《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》(2008年1月1日废止)

相关内容如下:

“第八条 对生产性外商投资企业,经营期在十年以上的,从开始获利的年度起,第一年和第二年免征企业所得税,第三年至第五年减半征收企业所得税但是属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开采项目的,由国务院另行规定。外商投资企业实际经营期不满十年的,应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。”

②《中华人民共和国企业所得税法》自2008年1月1日起施行

“第四条 企业所得税的税率为25%。”

“第五十七条本法公布前已经批准设立的企业,依照当时的税收法律、行政法规规定,享受低税率优惠的,按照国务院规定,可以在本法施行后五年内,逐步过渡到本法规定的税率;享受定期减免税优惠的,按照国务院规定,可以在本法施行后继续享受到期满为止但因未获利而尚未享受优惠的,优惠期限从本法施行年度起计算。”

2008年《企业所得税法》及其实施条例施行之后,居民企业的所得税税率统一调整为25%,外商投资企业的税收优惠取消。

③《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发〔2007〕39号)

“一、新税法公布前批准设立的企业税收优惠过渡办法

企业按照原税收法律、行政法规和具有行政法规效力文件规定享受的企业所得税优惠政策,按以下办法实施过渡:

自2008年1月1日起,原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业,新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止,但因未获利而尚未享受税收优惠的,其优惠期限从2008年度起计算。

享受上述过渡优惠政策的企业,是指2007年3月16日以前经工商等登记管理机关登记设立的企业。”

④《关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知》(国税发[2008]23号)(2008年2月27日开始施行)

“三、关于享受定期减免税优惠的外商投资企业在2008年后条件发生变化的处理
外商投资企业按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定享受定期减免税优惠,2008年后,企业生产经营业务性质或经营期发生变化,导致其不符合《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定条件的,仍应依据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定补缴其此前(包括在优惠过渡期内)已经享受的定期减免税税款。各主管税务机关在每年对这类企业进行汇算清缴时,应对其经营业务内容和经营期限等变化情况进行审核。”


2)外商投资企业采购国产设备增值税退税优惠


a)结论

享受采购国产设备增值税退税优惠的外商投资企业在为期五年的管期内拆除红筹架构导致公司外资比例低于25%,需由主管退税税务机关补征其已退税款。

b)相关依据

①《外商投资企业采购国产设备退税管理试行办法》(国税发[1997]171号)(自2009年1月1日起废止)

“第三条享受国产设备退税的外商投资企业,是指已经办理税务登记的外商投资企业,括中外合资企业、中外合作企业、外商独资企业。

外商投资企业的外国投资者已投人的资本金必须达到企业投资各方已到位资本金的25%(含)以上。”

“第十六条 对外商投资企业购进的国产设备,由其主管退税税务机关负责监管,监管期为五年。”

②《财政部、国家税务总局关于停止外商投资企业购买国产设备退税政策的通知》(财税[2008]176号)【自2009年1月1日开始施行】

“一、自2009年1月1日起,对外商投资企业在投资总额内采购国产设备可全额退还国产设备增值税的政策停止执行。下列文件及条款同时废止:

(一)《国家税务总局关于印发<外商投资企业采购国产设备退税管理试行办法>的通知》(国税发[1997]171号);”

“二、为保证政策调整平稳过渡,外商投资企业在2009年6月30日以前(含本日,下同)购进的国产设备,在增值税专用发票稽核信息核对无误的情况下,可选择按原规定继续执行增值税退税政策”

“四、外商投资企业购进的已享受增值税退税政策的国产设备,由主管税务机关负责监管,监管期为5年。在监管期内,如果企业性质变更为内资企业,或者发生转让、赠送等设备所有权转让情形,或者发生出租、再投资等情形的,应当向主管退税机关补缴已退税款,应补税款按以下公式计算:

应补税款=国产设备净值×适用税率

国产设备净值是指企业按照财务会计制度计提折旧后计算的设备净值。”

3)符合条件的外商投资项目进口设备减免税

a)结论

享受进口设备减免税优惠的外商投资企业如在海关监管期内,外商投资企业外资比例低于25%,不符合免税条件的,将面临退税风险。

b)相关依据

①《国务院关于调整进口设备税收政策的通知》(国发(1997)37号)

“为进一步扩大利用外资,引进国外的先进技术和设备,促进产业结构的调整和技术进步,保持国民经济持续、快速、健康发展,国务院决定,自1998年1月1日起,对国家鼓励发展的国内投资项目和外商投资项目进口设备,在规定的范围内,免征关税和进口环节增值税。”

“(二)项目单位凭项目可行性研究报告的审批机构出具的确认书,其中外商投资项目还须凭外经贸部门批准设立企业的文件和工商行政管理部门颁发的营业执照,到其主管海关办理进口免税手续。”


(三)个税问题


1.境外企业清算可能涉及个人所得税问题


在红筹架构拆除后,境外用于架构的离岸公司往往面临清算注销。此时,还应注意,境内自然人(实际控制人、高管等)所持股的离岸公司在清算注销时,若发生股权溢价回购或清算后存在剩余财产并分配至境内自然人,则境内自然人还可能产生个人所得税的纳税义务。


2.资金调回境内涉及的个人所得税问题


1)结论

以股权转让方式拆除红筹架构的,境内受让方将股权转让款支付至境外。如该笔款项在境外无其他用途,仍需调回境内的话,路径之一是通过境外特殊目的公司层层向上分红的方式,最终定向分给持有境外特殊目的公司股权的实际控制人;或者,境内实际控制人转让其所持境外特殊目的公司的股权给外方,收取股权转让款。上述两种方式均涉及境内自然人境外所得的所得税。

2)相关依据

a)《中华人民共和国个人所得税法》(中华人民共和国主席令 第四十八号)

“第七条 纳税义务人从中国境外取得的所得,准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。”

“第九条 从中国境外取得所得的纳税义务人,应当在年度终了后三十日内,将应纳的税款缴入国库,并向税务机关报送纳税申报表。”


VIE架构红筹模式拆除过程中涉及的特殊税务问题

此处特殊税务问题主要指实际控制人、高管等无法取得足够资金来源或引进足够资金能力的境内投资人的情况下,单纯以直接的股权收购来解除SPV与境内控制公司的关系以实现境外投资人退出可能无法实现。因此,在必要情况下,VIE架构拆除中涉及的特殊税务问题包括:①境内控制公司向SPV分配利润;②境内运营公司向境外公司支付特许权使用费。以下就该等情况可能涉及的税务问题阐述如下:


(一)结论

根据《企业所得税法》及其实施条例,境外SPV或离岸公司作为非居民企业,取得源自中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得,以收入全额为应纳税所得额。同时,境内受让方作为股权转让款的支付人,应当作为扣缴义务人,实行源泉扣缴,税率为10%。


境外所有权人通过将商标许可给境内运营公司使用、收取商标使用费,就可以用10%的预提企业所得税,来换取境内运营公司25%企业所得税的扣除,总体上能达到避税效果,但此种方法在国家税务总局公告2015年第16号文出台后面临较大税务风险。


(二)具体情况分析


1.境内控制公司向SPV分配利润

根据《企业所得税法》及其实施条例,境外SPV或离岸公司作为非居民企业,取得源自中国境内的股息、红利等权益性投资收益,以收入全额为应纳税所得额。同时,境内受让方作为股权转让款的支付人,应当作为扣缴义务人,实行源泉扣缴,税率为10%。


2.境内运营公司向境外公司支付特许权使用费

1)结论

境外所有权人通过将商标许可给境内运营公司使用、收取商标使用费,就可以用10%的预提企业所得税,来换取境内运营公司25%企业所得税的扣除,总体上能达到避税效果,但此种方法在国家税务总局公告2015年第16号文出台后面临较大税务风险。

2)相关规章

①《中华人民共和国企业所得税法》

“第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”

“第三条 居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”

“第二十七条 企业的下列所得,可以免征、减征企业所得税:

……(五)本法第三条第三款规定的所得。”

②《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令[2007]512号)

“第二十七条  企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。

企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”

意即境内运营主体性向境外公司支付特许使用费可以在计算应纳税所得额时扣除。

“第九十一条  非居民企业取得企业所得税法第二十七条第(五)项规定的所得,减按10%的税率征收企业所得税。”

③《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局公告2015年第16号)

“三、企业向未履行功能、承担风险,无实质性经营活动的境外关联方支付的费用,在计算企业应纳税所得额时不得扣除。”

“五、企业使用境外关联方提供的无形资产需支付特许权使用费的,应当考虑关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度,确定各自应当享有的经济利益。企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费,不符合独立交易原则的,在计算企业应纳税所得额时不得扣除。
六、企业以融资上市为主要目的,在境外成立控股公司或者融资公司,因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费,在计算企业应纳税所得额时不得扣除。”

④《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告的解读》—国家税务总局办公厅

“四、企业如何判定关联各方对无形资产价值创造的贡献程度,确定各自应当享有的经济利益?


企业需向境外关联方支付技术、品牌等无形资产特许权使用费的,应当通过分析关联各方在该无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中履行的功能、投入的资产及承担的风险,判定关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度,以确定各自应当享有的经济利益,并按照独立交易原则确定企业是否应当向境外关联方支付特许权使用费,应当支付多少特许权使用费。


企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费,不符合独立交易原则的,在计算企业应纳税所得额时不得扣除。例如,境内房地产企业使用境外关联方的商标或品牌进行房地产开发,如果该商标或品牌是境内企业在开发房地产过程中逐步得到市场认可,并由境内企业加以维护和推广,实现价值提升的,则按照独立交易原则,境内房地产企业向境外关联方支付的特许权使用费,在计算企业应纳税所得额时不得扣除。”


相关案例

转为内资企业的IPO企业因为公司性质发生改变而补缴之前享受的税收优惠的案例笔者选取了三家,分别为2010年上市的雅本化学(300261)、德尔未来(002631)和2008年上市的歌尔股份(002241);免缴案例笔者找到了2009年上市的日海通讯(002313)作为参照。


(一)补缴税收优惠案例


1.雅本化学(300261)


招股书披露如下:




注 1:公司成立时为外商投资企业,根据原《外商投资企业和外国企业所得税法》第八条第一款:对生产性外商投资企业,经营期在10年以上的,从开始获利的年度起,第1年和第2年免征企业所得税,第3年至第5年减半征收企业所得税;根据江苏省人民政府令第29号江苏省外商投资企业免征、减征地方所得税规定,对生产性外商投资企业,在国家规定的二年免征、三年减半征收企业所得税期间,免征地方所得税。公司2007至2008年度免缴企业所得税。2009年度公司变更为内资企业,于当年度补缴2007至2008年度企业所得税。


根据原《外商投资企业和外国企业所得税法》第七条第二款:设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业,减按 24%的税率征收企业所得税。公司注册在位于沿海经济开发区的太仓市太仓港港口开发区,2007年度企业所得税减按24%补缴;2008年度企业所得税按25%补缴。


2.德尔未来(002631)


招股书披露如下:

“2010年1月28日,德尔地板通过董事会决议,同意股权转让及企业性质变更。同日,周亚雄与王沫签署《股权转让协议》,周亚雄将其持有的德尔地板25%股权以 4,126万元(根据德尔地板 25%股权对应的 2009 年末经审计的净资产额确定)转让给王沫。因德尔地板的股东从周亚雄变更为王沫后,企业性质由中外合资企业变更为内资企业,德尔地板需要补缴其作为中外合资企业期间所享受的税收优惠,在德尔地板就补缴税收事宜得到税务局同意后,周亚雄与王沫于2010年1月签署股权转让协议并于2011年3月完成股权转让。


2010年2月23日,吴江市商务局出具《关于同意德尔国际地板有限公司由中外合资企业转为内资企业,不再享受相关政策的通知》(吴商资字(2010)10号)。德尔地板已按相关规定补缴了外商投资企业享受两免三减半的税收优惠政策期间减免的税额1,014.21万元。”


3.歌尔股份(002241)


招股书披露如下:




(二)免缴案例


1.日海通讯(002313)


招股书披露如下:

“根据深圳市国家税务局蛇口分局2004年3月4日出具的《减、免税批准通知书》(深国税蛇减免[2004]0038号),公司为生产性外商投资企业,享受“两免三减半”企业所得税税收优惠政策,即2004年至2005年免征企业所得税, 2006年至 2008 年减半征收所得税。2008年9月,公司经批准调整了股权结构,外资股权比例从 80%变更为15%,成为“外资比例低于25%”的外商投资股份有限公司。


虽然我国现行有效的法律、行政法规并无外商投资企业的外国投资者将其持有的全部股权(出资)或股份分别转让给国内投资者以及其他外国投资者后“外资比例低于25%”的外商投资企业应否补缴已免征、减征企业所得税税款的明确规定但根据深圳市人民政府1988年8月1日《关于深圳特区企业税收政策若干问题的规定》(深府[1988]232号)第 7 条“特区企业从事生产、经营所得和其他所得,均按15%的税率征收企业所得税”及第8条“对从事工业、农业、交通运输等生产性行业的特区企业,经营期在10年以上的,从开始获得的年度起,第一年和第二年免征所得税,第三年至第五年减半征收所得税;属于基础工业和经深圳市人民政府确认为先进技术企业的,第六年至第八年减半征收所得税”的规定,发行人作为在深圳经济特区内设立的生产性外商投资企业,可享受按优惠税率及减半征收企业所得税的税收优惠政策。公司成立于2003年11月,2004年为开始获利年度,据此2004年度至 2005年度可免征企业所得税,2006年度至 2008年度减半征收企业所得税。


因此,深圳市南山区国家税务局于 2008年10 月 8日出具了确认发行人“无需补缴 2004年1月1日至 2008年9月30日期间已免征、减征的企业所得税税款”的证明,同时,2009年10~12 月公司继续享受9%的企业所得税税率优惠,并以此缴纳相应企业所得税。深圳市南山区国家税务局的具体行政行为并未经国家有权机关作出撤销的决定或人民法院作出撤销或认定无效的判决,应属有效的具体行政行为,但该具体行政行为如若被国家有权机关作出撤销的决定或人民法院作出撤销或认定无效的判决,则发行人 2004年1月1日至 2008年 9 月30日期间享受的免征或减征企业所得税税款以及2009年10~12月享受的企业所得税优惠可能存在被追缴的风险。


公司的控股股东深圳市海若技术有限公司于 2009年10月10日以书面形式作出承诺:‘若发行人公开发行股票并上市后国家税务主管部门要求发行人补缴因享受有关税收优惠政策而免缴及少缴的企业所得税,本公司将无条件全额承担发行人在本次发行上市前应补缴的税款及因此所产生的所有相关费用’。”




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