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并购:企业重组收购涉税问题浅谈


稼轩并购中心

作者 | 王婷


并购重组是公司优化资源配置、改善资本结构、完善治理结构的重要手段,其主要表现为两个以上的公司合并、组建新公司或相互参股。并购重组过程中,通常会涉及增值税、土地增值税、所得税、契税、印花税等,结合并购重组中的相关税收政策,对并购重组的交易架构进行设计,能够大大降低并购重组的税负成本。为此,笔者特整理了相关税种的具体政策,以及政策中最为重要和常用的内容,篇幅所限,未穷尽部分请仔细阅读具体政策文件。



一、增值税


(一)相关政策依据


1、国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告(国家税务总局公告2011年第13号)

2、国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告(国家税务总局公告2012年第55号)

3、国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告(国家税务总局公告2013年第66号)

4、《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税(2016)36号)


(二)主要内容


纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力直接转让或者分多次转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。



二、企业所得税


(一)相关政策依据


1、关于企业处置资产所得税处理问题的通知(国税函[2008]828号)

2、关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税[2009]59号)

3、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知(财税[2009]60号)

4、国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告(国家税务总局公告[2010]4号)

5、国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告(国家税务总局公告2010年第19号)

6、关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告国家税务总局公告(2010年第6号)

7、企业资产损失所得税税前扣除管理办法(国家税务总局公告[2011]第25号)

8、国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告(国家税务总局公告[2011]第24号)

9、国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告(国家税务总局公告2013年第72号)

10、国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见(国发[2014]14号)

11、关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知(财税[2014]109号 )

12、关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知(财税[2014]116号)

13、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告(国家税务总局公告2015年第33号)

14、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告(国家税务总局公告[2015]48号)

15、国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告(国家税务总局公告2015年第40号)

16、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知(财税[2016]101号)


(二)主要内容


企业重组的企业所得税税务处理,区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理的规定。相关规定最早见于《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号),后《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)放宽了适用特殊性税务的条件,将股权收购和资产收购比例由不低于75%调整为不低于50%,满足以下条件可申请特殊性税务处理,以股权作为对价支付的部分,不确认重组所得,不缴纳企业所得税,可以递延纳税,暂不缴纳税款:


(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;

(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例不低于50%;

(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;

(4)重组交易对价中涉及股权支付比例不低于85%;

(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。



三、土地增值税


(一)相关政策依据

1、中华人民共和国土地增值税暂行条例国务院令[1993]第138号

2、中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则(财法字[1995]第6号)

3、财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知(财税[2015]5号)


(二)主要内容


1、企业改制

对非公司制企业整体改建为有限责任公司或股份有限公司、有限责任公司整体改建为股份有限公司、股份有限公司整体改建为有限责任公司的三种情形,改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业,暂不征收土地增值税。上述整体改建需满足投资主体不变更且改建后企业成绩改建前企业权利、义务的条件。


2、企业合并

两个或两个以上企业合并为一个企业,且原企业投资主体存续的,对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业,暂不征土地增值税。


3、企业分立

企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业,暂不征土地增值税。


4、投资

单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资,对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。


需要注意的是,上述关于土地增值税的税收优惠政策均不适用于房地产开发企业。



四、契税


(一)相关政策依据


1、关于以土地、房屋作价出资及租赁使用土地有关契税问题的批复(国税函[2004]322号)

2、国家税务总局关于自然人与其个人独资企业或一人有限责任公司之间土地房屋权属划转有关契税问题的通知(财税[2008]142号)

3、财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知(财税[2012]4号)

4、财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知(财税[2015]37号)


(二)主要内容


1、企业改制

企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制,包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司,有限责任公司变更为股份有限公司,股份有限公司变更为有限责任公司,原企业投资主体存续并在改制(变更)后的公司中所持股权(股份)比例超过75%,且改制(变更)后公司承继原企业权利、义务的,对改制(变更)后公司承受原企业土地、房屋权属,免征契税。


2、事业单位改制

事业单位按照国家有关规定改制为企业,原投资主体存续并在改制后企业中出资(股权、股份)比例超过50%的,对改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属,免征契税。


3、公司合并

两个或两个以上的公司,依照法律规定、合同约定,合并为一个公司,且原投资主体存续的,对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属,免征契税。


4、公司分立

公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司,对分立后公司承受原公司土地、房屋权属,免征契税。


5、企业破产

企业依照有关法律法规规定实施破产,债权人(包括破产企业职工)承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属,免征契税;对非债权人承受破产企业土地、房屋权属,凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工,与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的,对其承受所购企业土地、房屋权属,免征契税;与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的,减半征收契税。


6、资产划转

对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位,免征契税。


同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转,免征契税。


7、债权转股权

经国务院批准实施债权转股权的企业,对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属,免征契税。


8、划拨用地出让或作价出资

以出让方式或国家作价出资(入股)方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的,不属上述规定的免税范围,对承受方应按规定征收契税。


9、公司股权(股份)转让

在股权(股份)转让中,单位、个人承受公司股权(股份),公司土地、房屋权属不发生转移,不征收契税。



五、印花税


(一)相关政策依据

1、《财政部税务总局关于印花税若干具体问题的规定》(国税地字[1988]第25号)

2、《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发[1991]第155号)

3、政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知(财税[2003]183号)


(二)主要内容


1、企业改制

实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业,其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金,凡原已贴花的部分可不再贴花,未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。


2、企业合并与分立

以合并或分立方式成立的新企业,其新启用的资金账簿记载的资金,凡原已贴花的部分可不再贴花,未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。


3、企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同,改制后需要变更执行主体的,对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的,不再贴花。


4、企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。


结语:企业的并购重组项目交易架构的设计中,除实现特定的商业目的外,还应当遵循经济性原则,为企业减少交易成本,以达到收益最大化,但同时应当必须注意的是在合法合理的前提下进行,防范因处理不当造成的逃税等法律风险。





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